销售活动是一个公司的重要活动，销售活动在给公司创造大量利润的同时，也消耗了公司大量的资源。随着销售费用的剧增，如何判断营销资源的使用情况及加强对销售费用的管理，就日益成为很多公司关注的问题，而作业成本法为企业提供了解决这一难题的途径。
一、作业成本法概述
作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接制造费用的核算上。传统的制造费用分配方法是假设制造费用的发生完全与生产数量相联系，而作业成本法将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干成本库分别进行归集的分配，增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器小时等）分配改为按引起制造费用发生的多种“成本动因”进行分配。
具体做法是：（1）对企业的生产经营全过程进行作业分析，在作业分析的基础上确认作业；（2）根据作业分析所确定的作业中心建立作业成本库，将各类资源的价值消耗，向各作业成本库进行分配，计算各作业中心的作业成本；（3）将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务上，计算出产品或劳务成本。
二、作业成本法下销售费用的分配处理
销售费用按其发生的时间先后可分为售前销售费用和售后销售费用。
（一）售前销售费用的处理
售前销售费用中有些费用是为某一特定对象服务的，可直接追溯到该成本对象上。如为某一产品所做的广告费、宣传费，为签订某一份合同而发生的差旅费、业务招待费等。这些费用的发生有其直接的服务对象，因而可直接计入该服务对象成本中，而另有一些销售费用是为整个企业服务，并不能明确区分其对某一对象的贡献，因而无法将其与某个特定对象直接挂钩，对于这些费用应在分析的基础上，以同质性原则建立成本中心，先进行费用归集，然后选择适当的成本动因，将作业中心归集的费用分配至各个成本对象中。
（二）售后销售费用的处理
售后销售费用主要用于向购买本企业产品的客户提供一系列配套服务，其目的是为了提高本企业产品的附加价值。售后销售费用可分为两类：（1）随同产品出售而必须发生的费用，指为了保证产品能正常地运转而必须发生的费用，如产品的安装、检验、调试发生的费用及在现场对客户进行培训等费用。这些费用通常都有明确的指向，可以明确其服务的对象，因而对指向明确的费用做直接计入处理；（2）为客户提供售后服务的费用，即处理客户使用问题及产品维修费用。对于这部分费用中可直接追溯的部分直接计入，对于不可直接追溯的部分建立成本中心，将性质相同或相近的费用归入同一个成本中心，选取适当的成本动因，将其分配到各个受益对象中。
下面以一案例说明作业成本法在企业销售费用分配中应用的具体步骤。
三、案例：南方测绘柳州分公司销售费用分配
（一）南方测绘柳州分公司简介
南方测绘仪器公司柳州分公司成立于2002年，是南方测绘仪器公司的一家地市级分公司，分属南宁省级分公司管辖。主要经营南方测绘仪器公司生产的南方全站仪、电子经纬仪、测距仪、水准仪、扫平仪、GPS测量系统、数字化测图系统成套配置、测绘软件及进口测量仪器和其他光学仪器的销售和售后维修。公司的销售采用三种形式：上门营销、商场营销、会议营销。（1）上门营销是公司最主要的营销形式，由两名营销人员负责。其中发生的费用有：营销人员基本工资，营销电话费补贴，营销差旅费补贴，营业招待费及营销提成；（2）商场营销是公司在柳州租用门面，设置固定的柜台进行销售。这部分所包括的费用有：商场租金，商场奖金，商场营销人员工资，商场折旧及摊销，商场电话费及其他商场营销费用；（3）会议营销是公司定期在柳州举行产品技术交流会，邀请客户参加。所发生的费用为会议开办费，主要包括客户邀请费，厂地租金，运送仪器的运输费及客户用餐费等。
除了以上费用外，公司的销售费用还有商品的供应费用和售后维修服务费用。
（二）作业成本法下销售费用的分配
要使盈利能力分析更为全面，就必须把销售费用在各个客户间进行分配。对于可直接追溯到某一客户的销售费用，采用直接计入的方法，而对于为多个客户服务的销售费用，可借鉴作业成本法予以分配。对于南方测绘柳州分公司的客户，商场营销是针对广泛的小规模客户进行的，因而可以将在商场购买商品的零星小客户归为一类，作为商场客户，与营销人员的客户并列做盈利能力分析。其具体的分配步骤如下：
1．确认作业。作业是采取的行动或执行的工作，包括公司所进行的用以满足客户需要的所有方面。根据销售工作流程，该公司的销售作业可分为：供应作业，市内营销作业，市外营销作业，商场营销作业，会议营销作业及售后维修作业。
2．划分作业中心，形成同质成本库。公司的销售作业按层次可划分为单位水准作业、客户水准作业和综合能力维持作业。（1）单位水准作业：指每对一客户进行营销服务即相应进行一次的作业，这类作业有上门推销（市内）作业、运送商品（市内）作业、客户问题处理(市内)作业、送回维修后商品（市内）作业，这四种作业以市内客户的接触次数为作业动因，即市内营销中心，形成市内营销中心成本库。同样，对于市外营销作业可归类为市外营销中心；（2）客户水准作业：指为公司多个客户服务的作业，在该公司有会议营销作业，在一定范围内其成本数额不随客户数目增加而增加。会议营销作业即会议营销中心，成本动因为受邀客户数；（3）综合能力维持作业：指用于维持整个销售程序得以正常进行的作业，有供应作业。为了避免某一客户或某一些客户分摊这些成本的比例过大，造成成本扭曲，可将该类成本作为期间成本，不予以分配。所以也不对供应作业做明细分析，将其作为单独一组。
3．将资源分配至作业。将资源库资源耗费价值进行分配，依据是资源动因。资源动因可分为终结耗费、作业专属耗费、混合耗费。（1）终结耗费：指某一项资源耗费能直观地确定为某一特定客户所消耗，则直接计入该特定客户成本中，此时资源动因也是作业动因。在该公司中，终结耗费包括：营销招待费、营销提成、商场奖金、商场电话费、商场其他费用、维修更换材料费；（2）作业专属耗费：指该项资源耗费可按发生领域区划分为各作业所耗，可直接计入各作业成本库中。这些耗费有：会议营销费用、取货费用、维修设备折旧费、营销差旅费；（3）混合耗费：指该项资源耗费在最初消耗上呈耗费形态，需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业。这部分耗费有：营销人员基本工资、营销电话费、商场租金、商场工资。
4．将作业成本分配给成本对象。该公司分配率计算如下：
市内营销中心分配率=市内销售中心间接总费用/与市内客户接触次数
市外销售中心分配率=市外销售中心间接总费用/与市外客户接触次数
会议中心分配率=会议营销总费用/受邀客户数
维修中心分配率=维修间接费用/总的维修小时数。
由此计算出分配率，用分配率乘以所耗用的作业量即可将作业耗费分配至最终客户上。
5．计算客户销售费用及进行客户盈利能力分析。将客户分摊到的销售费用分别汇总，计算出对每一个客户的销售金额及成本，毛利、毛利率，扣减销售费用后计算利润及利润率，即可将各个客户进行对比，分析其盈利能力。
以上分配过程如图1所示：
通过以上计算，销售费用不再只是利润表中的一个项目，而是在作业成本法的帮助下，分配至各个客户成本中去。
四、作业成本法运用应该注意的几个问题
在运用作业成本法对销售费用进行分配时还应注意以下几点：
1．根据需要选择分配的成本对象。若进行客户盈利分析，成本对象为客户；若进行产品盈利分析，成本对象为产品；若进行区域盈利分析，成本对象为区域；若进行员工盈利分析，成本对象为员工。
2．在实施作业成本法时，可在衡量成本与效益之后，在满足同一作业中心费用性质尽量相同的前提下，控制作业中心的数量，使问题得到简化。
3．在成本动因的选择上，应对作业进行充分的分析，按客观性原则选择合适的成本动因，使之合理解释费用的发生。
（作者单位：广西柳州十一冶有限责任公司）
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